日期：2025-04-29 00:13:24
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会计的本质是什么？我们从“会计科目”与“报表科目”的区别谈起。在长期的会计培训与实践中，我一直强调“会计科目”与“报表科目”是两个有区别的概念，然而这种观点遭到了许多同行的反驳，有些甚至是专家教授级别的，为何？原因有三，一是会计准则制度没有明确规定，二是教科书上没这么写，三是老师没这么教过。主席在《反对本本主义》一文中说过，要不唯上、不唯书、只唯实。凡事都有其本质，有其道理，为什么我认为这是有区别的两个个概念，让我们从初学常经常感到困惑的三个问题说起。
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一、会计小白常感到困惑的三个问题
问题一：生产成本和制造费用是什么类别的科目，期末能否有余额，在会计报表填在哪里？
毫无疑问是这两个科目都是属于成本费用类的，对此应当没有大的争议。让初学者比较困惑的是期末能否有余额？列入成本费用类的科目如营业收入、营业成本、营业费用、管理管理费用、投资收益类，期末都是没有余额的，许多初学者都由此得出一个结论，成本费用类科目经过损益结转，期末应当是没有余额的。
然而，如果我们从这两个科目的定义再结合企业实际生产经营活动去分析，就会发现所谓成本费用类科目期末都没有余额的认识是错误的。我们先说生产成本，根据《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第1号——存货》，生产成本是指企业为生产产品或提供劳务而发生的、直接归属于产品成本或劳务成本的各项资源耗费。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的、不能直接归属于某一特定产品成本的间接费用。
我们将会计规则具象化一下。如：某企业生产两种产品，分别为排水量10万吨的航空母舰和1万吨的驱逐航，现正在同时生产1艘航母和5艘驱逐舰。这批产品是2024年5月开始生产的，预计在2020年5月方可完工。这个例子可能有些极端了，毕竟很少有企业能接得起这种大单。具象到会计处理中，在生产期间发生的直接人工、直接材料都会归集到“生产成本”中，在这些产品完工进行成本结转之前，当然其发生的直接材料、直接人工都会一直归集到“生产成本”中，所以“生产成本”是可以有余额的。
过去有人和我争辩，说“生产成本”的月末余额应结转到“自制半成品”科目下，这当然属于误解，原因不值得解释，可参看“自制半成品”科目的定义。至于“制造费用”，用于归集生产过程中发生的间接费用，大多数科书上讲的都是月末要结转到“生产成本”下，应当没有余额。在此我们反问一句，一定要这样做吗？不结转又怎样！对有些工艺来讲，结转是有必要的，如当月有完工产品，也有在产品，月末生产成本需要在完工产品和在产品之间进行成本分配。而对于我们前面所讲的航母和驱逐舰的例子，月末将制造费用结转到生产成本根本没有实际意义，徒增工作量而已，所以说“制造费用”月末也是可以有余额的。
进一步问，生产成本和制造费用的期末余额在会计报表中应填列在哪里？当然是“存货”了。因为“存货”是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。这一问题之所以让初学者感到困惑，是因为制度和教科书上对“存货”所应包括的范围仅列示了原材料、辅助材料、产成品、商品、周转材料（如包装物、低值易耗品）、委托加工物资，对工业企业业的生产成本和制造费用，以及房地产开发企业的开发成本，均以“在产品（半成品）”这一提法概括了。不具象化到生产经营中，对“在产品”是个什么鬼可能不好理解。
问题二：许多企业在会计核算中只用“应收账款”和“应付账款”，而会计报表上却同时有“应收账款”、“预付账款”、“应付账款”和“预收账款”启运配资，那么会计核算中只用应收应付，不用预收预付正确吗？
我们先分析一下这一困惑的源头。许多有实务经验的老师是这样讲的“如果用了应收应付科目，就不要再用预收预付科目”。从实务角度这个教法是对的，但却容易引起了误解。为什么说实务中是对的呢，我们举例说明。
某企业向A公司赊销了一批货物100万元，由是确认了“应收账款-A公司100万元”，后来又向A公司采购设备，预付定金10万元，这种时候，会计实务中通常不再对A公司使用“预付账款”这个科目，而是直接确认为“应收账款-A公司-10万元”。理由何在呢，从道理上讲，两个主体之间的债权债务只可能有两种关系，要么你欠我的，要么我欠你的。如果再讲的深一些，除非当事人另有约定，“债”在民事法律关系上是可以“抵销”的，在上例中，如果双方要结清偿，只要一方向另一方付90万就可了，没有要我先付你100万，你再把10万退回来。从会计信息角度，把与同一单位的债权债务分别反映到“应收账款”和“预付账款”下，不利于会计信息的使用，有违会计的“明晰性原则”。当然如果同时用了，也算不上原则则性的错误，具体原因详见后文对“会计本质”的探讨。
问题三：到底是账薄、还是帐薄？是账户，还是帐户？
这个问题就比较有意思了，如果你问语言文字学家，当然是“账簿”“账户”了，然而，《会计法》上明明写的就是帐薄、帐户。笔者认为严格来讲，是《会计法》搞错了，应当是账薄和账户，不能说法律都这样写了，就一定是对的。原因是汉字“账”才与金钱、货币有关，所以应叫“账户”“账簿”；而帐与丝、布一类的东西相关，所以有帐篷、帷帐的词语。说到底，这些辩析都与会计的本质认识有关。说句提外话，笔者认为会计是有价值的，账薄也要比帐篷值钱，所以会计人要纠正这个错误。
二、“会计科目”和“报表科目”的区别何在
分析完以上三个问题，我们就可以讲讲“会计科目”和“报表科目”的区别了。众所周知，会计核算有四个前后连贯的过程“会计确认”“会计记量”“会计记录”“会计报告”。会计确认是将经济业务的事项分类为会计要素（即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润）的过程，在会计实务中，会计确认通常通过做会计分录、选择会计科目完成的。会计计量，是确定会计要素金额的过程，通常涉及计量属性的选用。给别人讲会计时，我举过这样一个例子。某企业要购入名酒茅台一批，结果以100万人民币购入了几十箱假茅台，但假茅台也不能全认为没价值，那些箱子、盒子、瓶子当废品也能卖5000元，那么会计怎么做账？如果以历史成本（计量属性的一种）计量，库存商品就是100万元。如果以可变现净值（也属于计量属性之一）计量，库存商品就是5000元。
再说会计记录，现在许多教科书上都把这个流程省了，把会计改成确认、计量、报告三大过程。大概他们认为都用计算机、人工智能或业务驱动会计的模式自动化处理解决“记录”问题了，就可以没这个过程了。但笔者认为“会计记录”仍然是会计的必备流程之一，因为我们要知其然还要知其所以然，要理解会计的本质。会计记录讲的是将确认并计量的经济业务登记入会计账簿的过程，主要涉及会计方法的使用，如借贷记账法、平行登记、试算平衡等。虽然会计电算化、人工智能、业务驱动财务的自动化处理从表面上把这个过程省略了，但原理的、本质的东西我们不能忘了。做审计、做信息系统的开发、做研究，这些基础的东西仍然非常重要。最后说“会计报告”，就是指编制财务报表及附注，向使用者提供财务信息的过程。
“会计科目”和“报表科目”二者有紧密的联系，“会计科目”是形成“报表科目”的基础。但是，“报表科目”不是对“会计报目”的直接引用或汇总，而有其特定的内涵。笔者认为，其本质的区别在于“会计科目”是会计的确认、计量、记录过程中使用的科目，而“报表科目”是“会计报告”过程中使用的科目。如：具体会计准则第14号-收入，总则之后讲了确认和计量、合同成本、特定交易的会计处理等，说到底是讲收入的确认与计量问题，而之后的的“报告与披露”问题。
如“存货”是一个“报表科目”，而“会计科目”中并无此科目。前面探讨的“生产成本”“制造费用”都是“会计科目”，而“会计报表”中并无此科目。再如“应收账款”“应付账款”“预收账款”“预付账款”“固定资产”等，从文字上看上去一模一样，但他们分别作为“会计科目”与“报表科目”的含义是不一样的，计量和披露的标准也不一样。应收账款作为一个“会计科目”使用时，出现“负数”余额很正常，但作为“报表科目”时，负数余额就是一个严重的错误。固定资产在会计报表上的计量属性为净值，而在会计科目中计量上的属性为历史成本（即原值），这也是有明显区别的。从准则适用上，比如：存货、建造成本、收入等，在进行会计处理时，遵循的是相关准则的“确认”和“计量”部分，而在会计报表上列示时，遵循的是“列报和披露”相关的要求。
三、区别“会计科目”与“报表科目”的现实意义
（一）澄清现实中一的些误解
如前面“问题一”中提到的，生产成本和制造费用在填列在哪一张报表的哪个地方填列的问题。如果我们们理解了“会计科目”与“报表科目”的区别，就不会产生这样的误解了。
（二）增强对会计本质的认知，提升会计信息的利用水平
一个完整的“会计科目”信息，是由科目名称、期初余额、本期借方、本期贷方和期末余额及方向等完整要素组成的。每一要素都有其特定的内涵和意义。只有准确的理解和应用，才能真正体现出会计的价值。笔者见过这样一个例子，某企业的老板希望得到一张客户欠款的明细表，结果会计提供的是“应收账款”余额表。由于前述核算方方法的原因，部分应收账款的明细余额已成为“红字”，另还有部分外欠款可能在应付账款、预付账款下反映，很显然这种直接引用科目余额表的做法与囫囵吞枣无异，等同于别人要想要张家的猴子，你拉来了城门楼子。
还有一个例子是某企业更换软件而重新建账时，软件服务公司按建账日的期末余额重建了账目。表面上看这种做法似乎问题不大，但在后续使用中的弊病就很明显了。如：资产负债表上报表科目的年初数，需要引用相应会计科目的年初余额，而损益表上的本年累计数，需要引用会计科目的本年累计发生额，这种建账的方法，很显然不能满足会计核LJ，输出的肯定也是LJ”。
（三）是要重视会计报告，基于会计的本质提高会计的价值
在会计实务中，许多会计人员都谙熟会计业务处理，也就是对会计确认、计量、记录很重视，但对会计报告的作用重视不足。存在的问题首先是会计报告不完整，许多企业财务部门的会计报告都只有三张主表，没有会计报表的附注。缺乏附注的报告是不完整的，也是不符合准则要求的，更重要的是不便于报告的使用人完整准确的理解会计信息。还有就是有的财务人员已从业多年，还不会编制现金流量表。会计报告是会计工作的最重要的组成部分，也是会计工作的最终成果，如果不能完整编制会计报告，很难说会计人员真正完整履行了会计职责。从会计人员职业素质的提升角度，完整编制会计报告等于为自己的工作进行了收口与闭环，是重要的复盘工作，也是提升自己业务素质的重要方法。
第二方面的问题是会计报表中的差错很多。一个很重要的原因就是将“会计科目”等同于“报表科目”使用。前段时间我遇到这样一个税案，某企业适用了小微企业的所得税优惠政策，但通过税务检查，被补税200余万元，罚款100余万元并加收滞纳金近100万元，造成了很大的损失，税务机关和纳税人之间的争议也非常大。
问题出在哪个环节呢？经了解出在了资产总额这个环节，再具体些说，出在了应收账款这个环节。该企业报表列示总资产为4701万元，其中应收款为840万元。但财务部门将会计报表的“应收账款”科目是按会计账面的“应收账款”总账科目余额填列的。后来税务双随机检查发现，该公司的应收账款下面有5个明细账户为红字余额（负数），共计437万元，将这些红字余额重分类列示为债务后，应收账款实为1277万元，资产总额为5137万元，已不符合小微企业的适用标准。这件事最终闹到了法院，法院的同志与我探讨，我的答复是税局的处理没毛病，会计报表科目的含义应以国家的会计准则为准，不能由纳税人各行其是。由国家财政部门颁发的会计准则在我国是“法”的组成部分，可以作为裁判标准使用。
第三方面的问题是忽视对内报告。许多企业的财务人员都将对外提供会计报表（告）作为会计工作的最后一个环节。须知启运配资，对会计信息需求最多的是内部的部门，包括董事会、总经理及其职能部门和领导，评价会计工作业绩的也主要是内部的部门和人员。财务部门要认清真正的大客户是谁，他们的需求是什么，这样才能体现出财务的价价值。
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